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| ▲ 이영준 변호사 |
오늘은 장애인고용부담금이 ‘법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금’에 해당하여 손금불산입 대상인지 살펴본다.
장애인고용법은 50명 이상 고용하고 있는 사업주에게 고용 근로자 총수의 100분의 5범 위에서 대통령령으로 정하는 비율 이상에 해당하는 장애인을 고용하도록 고용 의무를 부담시키며, 100명 이상을 고용하는 사업주에 한하여 장애인고용률이 의무 비율에 미달하는 경우 다음 연도 1월 31일까지 부담금을 신고 · 납부하도록 하고 있다.
장애인 의무 고용률은 다음과 같다. “국가 및 지방자치단체 : 3.6%, 공공기관 : 3.6%, 민간기업 : 3.1%”
의무고용인원 대비 미달 인원수 1인당 장애인고용부담금은 장애인 의무 고용 대비 고용하고 있는 장애인 근로자 비율 기준으로 3/4 이상이면 1,237,000원, 1/2 이상 3/4 미만이면 1,311,220원, 1/4 이상 1/2 미만이면 1,484,400원, 1/4 미만이면 1,731,800원, 장애인을 고용하지 않으면 2,060,740원이다. (2024년 적용 2025년 신고기준)
법인세법은 다음과 같이 손금불산입 규정을 두고 있다.
“법인세법 제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 다음 각호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
5. 법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금”
결국 장애인고용부담금이 ‘법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금’에 해당하여 손금불산입 대상인지 문제가 된다. 2019년도 예규로 손금으로 인정되던 것이 2019년 이후에는 기재부 해석에 따라 손금으로 인정되지 않고 있다. 법원은 1심과 항소심은 손금으로 인정하였으며 현재 기준으로 대법원에 계류 중이다.
이하에서는 서울행정법원 2022구합65757 판결과 서울고등법원 2023누45325 판결을 기준으로 장애인고용부담금이 손금에 해당하는 이유를 살펴본다.
가. 행정기본법이 ‘제재처분’이라는 개념을 도입한 취지상 정책 실현의 목적에 이바지하는 모든 부담금이 제재라고 볼 수는 없다.
행정기본법이 ‘제재처분’이라는 개념을 도입한 취지는 그 근거 법령 적용의 기준시점, 주체.사유.유형.상한 및 재량 행사시 고려할 사항 등 처분의 기준(제, 제척기간 등을 정함으로써 국민의 권익을 보호하자는 것이지, 다른 법령, 특히 조세 관계 법령에서 사용한 ‘제재’의 개념까지 포괄적으로 정의하려는 취지로 볼 것은 아니다. 따라서 이를 근거로 이 사건 장애인 고용부담금이 법인세법 제21조 제5호에서 말하는 ‘제재’에 해당한다고 볼 수는 없다. 그밖에 정책 실현 목적의 부담금, 특히 유도적 부담금은 당연히 제재의 성격을 내포한다고 볼 수 없다. 모든 행정상 제재가 어느 정도 정책 실현의 목적을 가진다고는 볼 수 있을지 몰라도, 역으로 정책 실현의 목적에 이바지하는 모든 부담금이 제재라고 볼 수는 없다. (서울고등법원 2023. 12. 5. 선고 2023누45325 판결 참조)
나. 법인세법 시행령 부칙 제11조는 종래 손금에 산입하던 공과금이 개정 법령에 따라 손금에 불산입하게 된 경우가 있음을 전제로 한 경과 규정일 뿐이지, 이를 장애인 고용부담금 손금불산입의 직접 근거로 볼 수 없다.
법인세 관계 법령의 개정 연혁을 보더라도, 1997. 12. 31. 개정 전 법인세법 시행령은 장애인 고용부담금을 손금산입하도록 명시적으로 규정하고 있었는데, 헌법재판소가, 공과금은 원칙적으로 손금산입하도록 규정하고 있음에도, 손금산입하는 공과금을 시행령에 열거적으로 규정하도록 위임한 것이 위헌이라는 결정에 따라, 손금불산입 대상인 공과금들을 모법에 포괄적 정의 규정의 형태로 열거하는 대신, 위 손금산입 규정을 시행령에서 삭제한 데 지나지 않고, 그 개정 전후 및 현재에 이르기까지 사회적인 변화나 정책적 전환 등으로 인해 장애인 고용부담금을 손금불산입할 필요성이 새로 생겼다거나, 법령 개정 또는 입법 과정에서 그에 대한 논의가 있었다고 보기 어려우며, 오히려 위 법령 개정 후 과세관청의 질의회신이나 하급심 판결(서울고등법원 2020. 1. 31. 선고 2019누35635 판결)을 보아도 장애인 고용부담금은 줄곧 손금산입했던 것으로 볼 수 있다. (서울고등법원 2023. 12. 5. 선고 2023누45325 판결 참조) 국세청은 이 사건 유권해석(기획재정부 법인세제과-145, 2018.2.21.)만을 근거로 과세하였는데 법인세법 개정 연혁을 살펴보면 장애인고용부담금은 현행 규정에서도 손금에 산입하여야 한다. 1997.12.31. 대통령령 제15564호로 개정되기 전 법인세법은 공과금에 대하여 손금불산입을 원칙으로 하고 시행령에서 손금으로 인정되는 공과금을 예외적으로 열거하면서 장애인고용부담금의 손금성을 인정한다고 규정하였다가 이후 헌법재판소의 위헌결정에 따라 공과금은 손금을 원칙으로 하되 시행령에서 손금불산입 대상 공과금을 예외로 열거하는 방식으로 개정하였다. 공과금은 기본적으로 사업경비의 성격을 띠어 손금에 산입됨이 원칙이고, 과거 법인세법에서 공과금은 원칙적으로 손금으로 인정되지만, 시행령에서 손금산입되는 공과금을 열거하는 것은 납세자의 권리구제 차원에서 타당하지 않다는 헌법재판소의 위헌결정에 따라, 이후 손금 불산입되는 공과금을 ‘법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지·제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금’으로 새로이 규정하는 등 위헌결정 이전 규정(손금산입 공과금 열거주의)보다 손금산입 공과금의 범위가 더 넓어졌으므로, 장애인 고용부담금은 현행 규정하에서도 여전히 손금산입된다고 보아야 한다. 국세청은 장애인고용부담금은 예규(질의회신 서이 46012-10673, 2001.12.5.)를 통해 2017년까지 손금으로 인정하다가, 2018.2.21. 새로운 유권해석에 따라 2018.2월 이후 신고·납부분부터 손금불산입으로 입장을 변경하였다. 하지만 위 개정연혁에서 보듯이, 손금으로 인정되는 공과금의 범위를 포괄적으로 규정하기 위하여 개정된 것 외에 관련 법령 어디에도 장애인고용부담금을 손금 부인한다고 명시된 바 없고, 법률의 개정도 없이 단지 유권해석만으로 기존 견해를 변경하여 장애인고용부담금을 손금 부인하는 것은 납세자의 신뢰를 훼손하고 조세법률주의에 반한다.
다. 손금불산입 요건을 충족하였는지는 해당 규정의 문언에 따라 엄격하게 해석할 필요가 있다.
‘공과금’은 기본적으로 사업경비의 성격을 띠어 손금에 산입됨이 원칙이라는 점, 과거 법인세법에서 공과금은 원칙적으로 손금으로 인정되지만, 시행령에서 손금산입되는 공과금을 열거하는 것은 납세자의 권리구제 차원에서 타당하지 않다는 헌법재판소 위헌결정에 따라 현행 법인세법은 손금 불산입되는 공과금을 규정하는 방식으로 바꾸어 손금산입되는 공과금의 범위를 넓히고 있는 점 등을 고려할 때 어느 공과금이 법인세법 제21조 제5호에서 제시하는 손금불산입 요건을 충족하였는지는 해당 규정의 문언에 따라 엄격하게 해석할 필요가 있다.
라. 실업 중인 장애인의 고용 촉진을 위해 장애인을 새로이 고용하는 사업주가 작업 설비 등의 개선을 위하여 지는 부담을 줄이기 위한 사업주의 공동부담금의 성격을 가진다.
장애인 고용부담금은 부담금관리 기본법(이하 ‘부담금관리법’이라 한다)에 따른 ‘부담금’, 즉 중앙행정기관의 장 등 부과권자가 분담금, 부과금, 기여금, 그 밖의 명칭에도 불구하고 재화 또는 용역의 제공과 관계없이 특정 공익사업과 관련하여 법률에서 정하는 바에 따라 부과하는 조세 외의 금전지급의무에 해당한다(부담금관리법 제2조, 제3조 및 별표 67호). 장애인 고용의무제도의 실효성 확보 수단으로서 가장 강력한 수단으로 평가되는 부담금제도는 사회연대 책임의 이념을 반영하여 장애인의 고용에 따르는 경제적 부담을 장애인을 고용하는 사업주와 고용하지 아니하는 사업 주간에 평등하게 조정하고, 실업 중인 장애인의 고용 촉진을 위해 장애인을 새로이 고용하는 사업주가 작업 설비 등의 개선을 위하여 지는 부담을 줄이기 위한 사업주의 공동부담금이라고 할 수 있다. 이 부담금제도는 고용률을 밑도는 사업체의 사업주로부터 기금을 납부받아 고용률을 초과해서 장애인을 고용한 사업주에게 고용지원금을 지급함으로써 사업주 간의 장애인고용에 수반되는 경제적 부담을 평등화하자는 것이며 그러므로 이상적으로는 장애인 고용 의무가 완벽하게 지켜져서 부담금을 징수하지 않아도 되는 상태가 바람직하다는 점에서 볼 때, 장애인 고용부담금은 재정적인 목적보다는 고용에 어려움을 겪는 장애인의 고용 촉진을 주된 목적으로 하는 '유도적ㆍ조정적 (특별) 부담금'의 성격이 강하다고 할 수 있을 것이다(헌법재판소 2003. 7. 24. 선고 2001헌바96 결정 등 참조).
마. 사업주가 장애인 고용 의무를 이행하지 않아도 이에 대하여 처벌하는 규정은 존재하지 않는 점 등을 고려하면 ‘제재’라기 보다는 장애인고용에 대한 정책적 목적을 달성하기 위하여 독립적으로 부과되는 금전지급의무의 성격을 가진다.
사업주가 장애인 고용 의무를 이행하지 않아 장애인고용법 제28조 제1항을 위반하더라도 이에 대하여 처벌하는 규정은 존재하지 않는다. 사업주가 정당한 사유 없이 장애인 고용 의무를 불이행하면 고용노동부장관은 그 내용을 공표할 여지가 있기는 하나(장애인고용법 제29조 제3항), 그 의무불이행이 ‘현저한’ 정도에 이르러야 하고, ‘정당한 사유’를 증명하면 공표 조치를 면제받을 수 있으므로, 사업주가 최소한의 고용 의무를 이행하였거나 이행을 위한 노력을 하였음을 증명한다면 위 규정에 따른 공표 조치를 받을 가능성은 작다. 사업주가 장애인고용법 제28조 제1항에서 정한 의무 고용률에 못 미치는 장애인을 고용하였다면 같은 법 제33조에 따른 장애인 고용부담금의 발생이 문제가 되지만 그렇다고 하여 모든 사업주에 대하여 장애인 고용부담금이 일률적으로 부과되는 것은 아니다. 즉 장애인고용법 제28조 제1항이 ‘상시 50명 이상의 근로자를 고용하는 사업자’에게 장애인 고용 의무를 지우고 있는데 같은 법 제33조 제1항이 장애인 고용부담금을 ‘상시 100명 이상의 근로자를 고용하는 사업주’를 대상으로 부과한다고 정하고 있어, 결국 상시 50명 이상, 100명을 초과하지 않는 근로자를 고용하는 사업주의 경우 의무 고용률에 미치지 못하는 장애인을 고용하더라도 장애인 고용부담금을 부과받지 않고 있다. 장애인고용법 제33조는 규모가 작은 사업주의 경우 장애인 인력 고용에 대한 지원 시스템이 미흡할 수 있으므로 일정한 규모 이하의 사업주는 의무 고용률에 못 미치게 장애인을 고용하였더라도 장애인 고용부담금을 부담하게 하지 않도록 하는 규정이다. 또한 장애인고용법 제33조 제4항은 인증받은 장애인 표준사업장 또는 장애인 직업재활시설에 도급하여 그 생산품을 납품받는 사업주에 대하여 장애인 고용부담금을 감면할 수 있도록 정하고 있다. 이처럼 장애인고용법 제33조의 장애인 고용부담금이 기본적으로 사업주가 같은 법 제28조 제1항을 위반하였을 때 발생하는 것이기는 하나, 장애인고용의무 불이행에 대한 형사처벌 규정은 없고 그에 대하여 공표 등의 조치를 하는 것은 예외적인 경우에 이루어질 수 있으므로, 법령상 의무위반이 있는 경우 형사적, 행정적 제재(과태료, 가산금과 같이 제재적 성격이 명확한 것을 상정함)가 예정된 의무들과 비교하였을 때 장애인 고용의무에는 그와 같은 강한 규범력이 부여되었다고 보기는 어렵고, 장애인고용법 제33조는 앞에서 보았듯이 일정한 범위의 작은 규모의 사업주에게는 현실적인 여건을 고려하여 장애인 고용의무에도 불구하고 장애인 고용부담금을 부담하지 않도록 하는 등의 내용을 두고 있으므로, 이 사건 장애인 고용부담금은 법령에 따른 의무불이행에 대한 ‘제재’라기 보다는 장애인고용법 제33조가 정한 요건에 따라 장애인고용에 대한 정책적 목적을 달성하기 위하여 독립적으로 부과되는 금전지급의무의 성격이 더 강하다고 할 것이다. (서울행정법원 2023.5.2. 선고 2022구합65757판결 참조)
바. 장애인고용부담금은 사업경비다.
장애인 고용부담금은 사회연대 책임의 이념을 반영하여 장애인의 고용에 따르는 경제적 부담을 장애인을 고용하는 사업주와 고용하지 아니하는 사업 주간에 평등하게 조정하고, 실업 중인 장애인의 고용 촉진을 위해 장애인을 새로이 고용하는 사업주가 작업 설비 등의 개선을 위하여 지는 부담을 줄이기 위한 사업주의 공동부담금이라고 할 수 있으므로, 원고의 사업이나 자산의 존재, 거래 등의 행위에 수반되어 발생하는 사업경비의 성격을 가진다고 볼 수밖에 없다.
사. 장애인 고용부담금은 벌금, 과태료와 그 성격을 달리하며, 장애인 고용 의무는 형사적 제재 등이 예정된 다른 법령상의 의무과 비교하여 규범력이 강하다고 보기도 어렵다.
기본적으로 의무 불이행에 대한 제재로서 부과되는 대표적인 경우인 벌금 또는 과태료는 고의 또는 과실이라는 책임 요건의 존재를 그 부과 요건으로 하고 있다(형법 제13조, 14조, 질서위반행위규제법 제7조). 또한, 2023. 3. 24. 시행된 행정기본법을 보더라도 ‘제재처분’은 법령 등에 따른 의무를 위반하거나 이행하지 아니하였음을 이유로 당사자에게 의무를 부과하거나 권익을 제한하는 처분을 말한다고 규정하면서(행정기본법 제2조 제5호), 제재처분을 할 때 행정청이 고려하여야 할 사항으로 위반행위의 동기, 목적 및 방법, 위반행위자의 귀책사유 유무와 그 정도, 위반행위자의 법 위반상태 시정·해소를 위한 노력 유무 등을 고려하여야 한다고 정하고 있다(행정기본법 제22조 제2항 제1호, 제4호 및 같은 법 시행령 제3조 각호).
그런데 장애인 고용부담금의 경우 장애인고용법 제33조에서 정한 요건에 해당하기만 하면 위와 같은 고의나 과실 등 책임 요건의 고려 없이 일률적으로 납부의무가 발생한다. 예를 들어, 사업주가 장애인고용을 위하여 가능한 한 최대한의 합리적인 노력을 기울였으나 의무 고용률에 상응하는 장애인 지원자가 없어 의무 고용률을 달성하지 못했다는 사정 등이 인정되는 경우와 같이 귀책사유가 없다면 제재가 감면된다는 내용은 발견하기 어렵다. 장애인고용법 제33조 제4항은 감면에 관한 규정이기는 하나 ‘사업주가 장애인 표준사업장 또는 장애인 직업재활시설에 도급하여 그 생산품을 납품받는 경우’에만 적용되는 규정일 뿐이다. 이처럼 장애인 고용부담금은 책임 요건에 대한 고려 없이 일률적으로 계산·부과된다는 점에서 이를 의무위반에 대한 ‘제재’로 보기 어렵다. 또한 장애인 고용 의무는 형사적 제재 등이 예정된 다른 법령상의 의무과 비교하여 규범력이 강하다고 보기도 어려우며, 장애인 고용부담금은 기본적으로 장애인고용이라는 정책적 목표를 달성하기 위하여 사업주가 부담하는 공과금의 성격이 있으므로, 장애인고용법 제28조와 장애인고용법 제33조 사이의 관계를 ‘의무규정과 그 의무위반에 따른 부담금 부과 규정’을 넘어서 ‘의무규정과 그 의무위반에 대한 제재규정’에까지 이른다고 볼 수 없다.
아. 장애인 고용부담금은 의무위반만이 일률적인 요건으로 부과되는 부담금으로 볼 수 없다.
장애인고용법 제28조 제1항은 상시 50명 이상의 근로자를 고용하는 사업자에게 장애인 고용 의무를 지우고 있지만 같은 법 제33조 제1항은 상시 100명 이상의 근로자를 고용하는 사업자에게 장애인 고용부담금을 부과하도록 하고 있어, 장애인 고용부담금은 ‘장애인고용의무’ 위반이 전제되어 있기는 하지만 사업주의 규모를 고려하여 위 부담금을 부담시키지 않기도 하므로 위 의무위반만이 일률적인 요건으로 부과되는 부담금으로 볼 수 없다.
자. 장애인 고용부담금이 사업경비의 성격을 가짐에도 국가가 이를 손금에 불산입하는 방식으로 납세자에게 불리한 해석을 통해 장애인고용 촉진을 추구하려고 하는 것은 조세법률주의와 엄격해석의 원칙에 반한다.
사업주가 장애인을 직접 고용하는 것과 장애인 고용촉진에 필요한 재원(장애인 고용부담금)을 부담하는 것 중에 어느 방안이 장애인 고용촉진 등을 위하여 정책적으로 더 타당한지 일률적으로 판단하기 어렵고, 사업의 내용에 따라 장애인을 직접 고용하기가 좀 더 용이한 사업이 있고 때에 따라서는 장애인이 수행하기에 적합하지 않은 일이 있을 수 있다. 이러한 상황에서 장애인 고용부담금을 손금불산입하는 방식의 세법상의 불이익을 통해 장애인 고용촉진 등을 달성하려고 하는 것은 조세정책적으로도 바람직하다고 보기 어렵다. 헌법은 제34조 제5항, 제10조, 제11조 등의 규정을 통해 국가가 장애인이 인간으로 존엄과 가치를 가질 수 있도록 장애인을 보호하도록 하고 있다. 사업주는 기본적으로 경영의 자유가 있고 장애인 고용촉진은 개별 사업주에게 무조건 강제할 수 있는 성질의 것이 아니므로, 국가는 장애인 고용촉진 등을 통해 장애인이 인간다운 생활을 달성할 수 있도록 헌법에서 부여한 책무를 다할 필요가 있다. 그런데 조세법률주의와 엄격해석의 원칙이 적용되는 세법에서 장애인 고용부담금이 사업경비의 성격을 가짐에도 국가가 이를 손금에 불산입하는 방식으로 납세자에게 불리한 해석을 통해 장애인 고용촉진을 추구하려고 하는 것은 조세법률주의와 엄격해석의 원칙에 반하다고 볼 수 있다.
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